Актуальны ли понятия «должной осмотрительности» и «фирмы-однодневки»? Может ли проверка контрагентов в Фокусе снизить риск предъявления претензий со стороны налоговых органов? Отвечаем на эти вопросы и разбираем новое письмо ФНС, которое разъясняет порядок применения статьи 54.1 НК РФ.
Законодательная предыстория
В 2006 году постановлением Высшего Арбитражного Суда № 53 был введен термин «должной осмотрительности». Он получил широкое распространение в деловом обороте. При этом само понятие не было четко определено и на практике трактовалось по-разному.
В 2017 году вступила в действие новая норма Налогового кодекса (ст. 54.1 НК РФ), направленная на предотвращение «агрессивных» методов налоговой оптимизации. Суть изменений заключалась в том, чтобы определить конкретные действия налогоплательщика, которые будут считаться злоупотреблением, и условия, чтобы иметь право уменьшать суммы уплачиваемых налогов.
Чтобы уменьшить размер НДС и налога на прибыль на основании проведенной сделки с контрагентом, налогоплательщику необходимо одновременно соблюсти два условия (п. 2 ст. 54.1 НК РФ):
- основной целью совершения сделки не является неуплата или неполная уплата налогов;
- обязательство по сделке исполнено самим контрагентом или лицом, которому обязательство по исполнению сделки передано по договору или закону.
При этом еще один пункт (п. 3. ст. 54.1 НК РФ) подразумевает, что налоговый орган не должен применять излишне формальный подход. Например, один лишь факт подписания документов неустановленными лицами или факт неуплаты налогов контрагентом не могут являться достаточным основанием для признания уменьшения суммы уплачиваемых налогов неправомерным.
С одной стороны, «сущностный» подход уберегает добросовестных налогоплательщиков от формальных доначислений, с другой стороны, по-прежнему требуется определить, в какой степени налогоплательщик должен проверять своих контрагентов, а также фактические условия исполнения договора, чтобы соблюдать оба описанных требования.
В марте 2021 года ФНС опубликовала письмо, где приводятся детали правоприменительной практики налоговых органов по статье 54.1.
Новая терминология
Понятия «должная осмотрительность» и «фирма-однодневка» уходят в прошлое. Им на замену вводятся новые.
Коммерческая осмотрительность — применяемый в деловом обороте стандарт обоснованного выбора контрагента с учетом характера сделки и разумного поведения участника оборота, ожидаемого в сходных обстоятельствах.
«Техническая» компания — компания, которая не ведет реальной экономической деятельности и не исполняет налоговые обязательства в связи со сделками, оформленными от их имени, в ситуации, когда исполнение осуществляет иной субъект.
Проверка контрагентов и налоговые риски
Если установлено, что сомнительная сделка с контрагентом сопровождалась формальным документооборотом, а контрагент не ведет реальной экономической деятельности («техническая» компания) и не исполняет свои налоговые обязательства в связи со сделками (при этом обязательства по договору могут быть исполнены другими лицами), то налогоплательщик не может учитывать такие сделки при уменьшении налоговой базы.
Чтобы исключить практику предъявления формальных претензий к налогоплательщику, налоговый орган должен оценить действия самого налогоплательщика по целому ряду признаков. Помимо установления факта неисполнения обязательства надлежащим лицом необходимо доказать, что налогоплательщик преследовал цель неправомерного уменьшения налоговой обязанности либо знал или должен был знать об обстоятельствах, характеризующих контрагента как «техническую» компанию.
Обоснование того факта, что обязанное по договору лицо не производило исполнение в пользу налогоплательщика, включает в себя проверку местонахождения лица на момент совершения сделки, а также проверку необходимых условий для выполнения обязательств: достаточность и квалификацию персонала, наличие основных средств, производственных активов, складских помещений, транспортных средств, обязательных разрешений и лицензий.
Среди негативных признаков:
- отметка о недостоверности указанных в ЕГРЮЛ сведений о руководителях или участниках контрагента,
- отсутствие сайта либо иного канала информирования о деятельности компании (рекламы в СМИ, рекомендаций партнеров).
В письме подчеркивается, что стандарт обоснованного выбора контрагента (коммерческая осмотрительность) в обычном деловом обороте также применим и в налоговых правоотношениях. Как правило, компании, которые встраиваются в цепочку между субъектами и используются для противоправной цели, не могут продемонстрировать деловую историю ведения бизнеса, опыт своих учредителей, а с учетом отсутствия имущества и других обстоятельств, формируют сверхриски, которые оказываются недопустимыми в рамках обычного разумного делового оборота. Предполагается, что субъекты предпринимательской деятельности оценивают не только коммерческую привлекательность сделки, но и деловую репутацию, платежеспособность контрагента, риск неисполнения обязательств, наличие у контрагента необходимых ресурсов и соответствующего опыта, а при совершении значимых сделок по поводу дорогостоящих объектов недвижимости, изучают историю взаимоотношений предшествующих собственников и принимают подобные меры.
Отмечается, что открытость данных о хозяйствующих субъектах дает дополнительную возможность налогоплательщикам оценить обстоятельства, характеризующие ведение деятельности контрагентом и ее масштабы, возможность исполнения контрагентом принимаемых на себя обязательств. Ранее ФНС не только рекомендовала использовать свои сервисы, но также специализированные системы для проверки контрагентов, включая Контур.Фокус.
Выводы
Вывод 1. Использование систем проверки контрагентов помогает снизить не только коммерческие риски компании, но и риски возникновения претензий со стороны налоговых органов, поскольку надежный в коммерческом смысле контрагент, скорее всего, исправно исполняет свои обязательства перед бюджетом.
В письме отмечается, что требования к выбору контрагента не могут быть одинаковыми для случаев разовых сделок на несущественную сумму и в ситуациях, когда налогоплательщиком приобретается дорогостоящий актив, совершаются сделки на значительную сумму, привлекается подрядчик для выполнения существенного объема работ, либо сделка несет в себе несоразмерные риски при ее ненадлежащем исполнении. При установлении факта, что налогоплательщик знал о «техническом» характере контрагента, также учитывается существенное отклонение цены сделки от рыночного уровня, и считается, что это является одной из возможных форм получения выгоды от неисполнения налоговых обязательств контрагентом.
Вывод 2. Чем значительнее сделка и чем более существенное отклонение цены от рыночного уровня, тем более тщательной должна быть проверка контрагента.
Если из оценки материалов проверки, а также представленных налогоплательщиком возражений и доказательств следует, что им проявлена коммерческая осмотрительность и он не знал и не должен был знать об обстоятельствах, характеризующих контрагента как «техническую» компанию, и исполнении обязательств иным лицом, то в действиях налогоплательщика отсутствует состав правонарушения. В данном случае налогоплательщик имеет право на учет расходов и применение налоговых вычетов по налогу на добавленную стоимость, исходя из сведений, которые отражены в спорном договоре и документах о его исполнении.
Вступление в отношения с хозяйствующим субъектом, обладающим экономическими ресурсами, достаточными для исполнения сделки самостоятельно либо с привлечением третьих лиц, обладающими такими ресурсами, дает разумно действующему налогоплательщику, покупателю, основания ожидать, что сделка с этим контрагентом будет исполнена надлежащим образом, а налоги при ее совершении уплачены в бюджет. В подобной ситуации предполагается, что выбор контрагента отвечал условиям делового оборота, пока иное не будет доказано налоговым органом.
Таким образом, Контур.Фокус идеально подходит для использования в качестве инструмента при проявлении коммерческой осмотрительности, а значит, и для снижения налоговых рисков. Функциональность заказа выездной проверки позволяет собрать дополнительную информацию о реальной хозяйственной деятельности контрагента.
В целом, письмо ФНС однозначно подчеркивает важность внимательного отношения налогоплательщика к выбору своих контрагентов и предписывает налоговым органам учитывать данные обстоятельства при установлении фактов правонарушения и при определении степени вины.
Ко всему сказанному надо сделать важную оговорку: было бы наивно полагать, что формальная проверка контрагента в Контур.Фокусе убережет от претензий со стороны налоговых органов. В таких случаях существо сделок будет иметь решающее значение.
